В Закладки

Главная
Официальная
Новости
Курсовые работы
Дипломные проекты
Лекции и конспекты
Рефераты
Софт
Ссылки
Справочник Студента
Гостевая

Почта


Поиск по сайту:

          


















Курсовая работа аудит. Аудит бухгалтерской отчетности.

Курсовая работа аудит. Аудит бухгалтерской отчетности.

Курсовая работа

Дисциплина: Аудит

Тема: Аудит бухгалтерской отчетности

Выполнила

Костенко Екатерина Эдуардовна

Г. Ярославль

Международный институт управления

2007г.

ПЛАН

ВВЕДЕНИЕ 3

Глава 1. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 5

1.1. Цели и задачи аудита бухгалтерской отчетности 5

1.2. Нормативная база аудита бухгалтерской отчетности 11

1.3. Действия аудитора при обнаружении нарушений требованй нормативных актов 14

1.4. Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности 17

Глава 2. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 18

2.1. Рекомендации аудитору при проведении аудита бухгалтерской отчетности 18

2.2. Источники информации и методы аудиторской проверки 29

2.3. Этапы аудита бухгалтерской отчетности 30

2.3.1. Ознакомительный этап 30

2.3.2. Основной этап 31

2.3.3. Заключительный этап 34

2.4. Аудит форм бухгалтерской отчетности 35

2.4.1. Аудит бухгалтерского баланса 35

2.4.2. Аудит отчета о прибылях и убытках 39

2.4.3 Аудит пояснений к бухгалтерской отчетности 41

Глава 3. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 52

3.1. Оценка достоверности бухгалтерской отчетности 52

3.2. Современная концепция существенности 54

3.3. Объективный критерий достоверности 62

3.3.1. Расчет уровня существенности 63

3.3.2. Применение объективного критерия существенности участниками рынка аудиторских услуг 68

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 73

ПРИЛОЖЕНИЕ №1 Пример аудиторского заключения 77

ПЕРЕЧЕНЬ ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 79

ВВЕДЕНИЕ

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и, прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.

ГЛАВА 1. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

1.1. Цели и задачи аудита бухгалтерской отчетности.

Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

• бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

• бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

• степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Целями аудита бухгалтерской отчетности являются:

формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

• соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

• соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны пользователей.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Задачами аудита бухгалтерской отчетности являются:

а) формулировка основных требований по учету нормативных документов в ходе проверки;

б) определение действий аудитора при выявлении фактов нарушений проверяемым экономическим субъектом требований нормативных документов;

в) отражение в рабочей документации аудитора фактов нарушений требований нормативных документов.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Выявленные аудитором нарушения могут влиять:

а) существенно на величину показателей бухгалтерской отчетности;

б) несущественно на величину показателей бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".

Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько из следующих действий:

а) направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос;

б) письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи, безусловно, положительного аудиторского заключения.

Если влияние спорного нормативного документа несущественно, то факт разногласий может быть отмечен в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Ответственность руководителей экономического субъекта за несоблюдение нормативных актов.

1. Аудиторская организация не несет ответственности за невыполнение руководством экономического субъекта и его экономическими и производственными подразделениями требований нормативных актов РФ. Ответственность за соблюдение установленных этими актами норм и правил несет руководство экономического субъекта. В ходе проверки аудитор должен исходить из того, что экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока не получит доказательств противного.

2. При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудитор должен установить:

а) обеспечивается ли персонал экономического субъекта необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

б) привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;

в) разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота и визирования, совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;

г) применяются ли меры воздействия (и какие) на персонал экономического субъекта при несоблюдении требований нормативных актов;

д) осуществляется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой решения по отражению планируемой сделки в учете и порядка ее налогообложения.

Проверка аудитором соответствия деятельности экономического субъекта требованиям нормативных актов:

1. При планировании аудиторской проверки аудитор должен, исходя из особенностей проверяемого экономического субъекта, определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность этого субъекта, а также получить достоверное представление о том, в какой степени экономическим субъектом выполняются эти требования.

2. Аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо:

а) изучить имеющуюся информацию и нормативно - правовую базу, касающуюся экономического субъекта;

б) получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполнения требований нормативных актов;

в) обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах, имеющие существенное значение для оценки результатов аудиторской проверки, с руководством экономического субъекта;

г) проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, без которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять хозяйственную и финансовую деятельность.

3. Как и в других вопросах, в части, касающейся проверки соблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.

4. Аудитор должен иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует риск не обнаружения, несмотря на то, что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:

а) значительного количества нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не учитываемых и (или) не используемых им в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

б) ограниченности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;

в) низкой квалификации персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта;

г) получения аудитором большинства сведений от экономического субъекта, которые носят не объективный (доказательный), а информативный характер.

5. При выяснении аудитором того, выполняет ли экономический субъект требования нормативных актов, аудитор при необходимости может использовать в ходе проверки экспертов, владеющих юридическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора. При этом необходимо руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".

6. Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению, предупреждению и устранению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

1.2. Нормативная база аудита бухгалтерской отчетности.

В состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом данного правила (стандарта), входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов:

Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

ПБУ 1/98 Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н.

ПБУ 4/99 Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 6.07.1999 N 43н.

ПБУ 5/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

ПБУ 7/98 Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

ПБУ 9/99 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

ПБУ 10/99 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

ПБУ 11/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах", утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

ПБУ 12/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам", утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

ПБУ 13/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи", утв.Приказом Минфина России от 06.10.2000 N 92н.

ПБУ 14/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

ПБУ 15/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N60н.

ПБУ 16/02 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности", утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N66н.

ПБУ 17/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N115н.

ПБУ 18/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N114н.

ПБУ 19/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N126н.

ПБУ 20/03 Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности», утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N105н.

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Инструкция по бюджетному учету, утв. приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N25.

При осуществлении проверки выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта, целью является установление требований к аудиторской фирме или аудитору, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя

1.3. Действия аудитора при обнаружении нарушений требований нормативных актов.

1. При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов, он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности.

2. При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:

а) взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

б) появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого субъекта;

в) прекращение деятельности экономического субъекта;

г) появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

3. Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) экономического субъекта. При наступлении подобных обстоятельств аудитору следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", а также целесообразно получить консультацию у юриста о возможных последствиях.

4. Когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность выводов, содержащихся в аудиторском заключении.

5. Аудитору следует учесть влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. Если нарушения не были, обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.

6. Если невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан сделать следующее:

а) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

б) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

в) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;

г) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).

7. Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

8. Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения следующим образом (при этом необходимо руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" и "Существенность и аудиторский риск"):

а) если аудитор пришел к выводу, что факты невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудитор должен представить условно положительное или отрицательное заключение;

б) если руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили бухгалтерскую отчетность, аудитор должен составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

в) если аудитор не может установить факты нарушения требований нормативных актов из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) персонала экономического субъекта, то аудитор может дать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

г) если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность и данные по налогообложению, то аудитор вправе дать положительное заключение.

9. Аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов.

10. Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (раздел "Результаты аудиторской проверки"). В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения.

1.4. Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За не заключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов".

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

ГЛАВА 2. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

2.1. Рекомендации аудитору при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Письмом от 12.01.2006 N 07-05-06/2 направил аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г.

При осуществлении своих обязанностей аудиторам необходимо руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Кроме того, в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в части, не противоречащей Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" и федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

При проведении аудита необходимо обратить особое внимание на следующие аспекты.

1. Обоснованность учетной политики организации. Согласно Федеральному правилу (стандарту) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. Иначе при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики.

2. Соответствие принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этой организации. В силу ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н приведены образцы форм бухгалтерской отчетности организации, которые рекомендовано учитывать при самостоятельной разработке форм бухгалтерской отчетности. При этом целесообразно исходить из характера и условий деятельности организации, необходимости обеспечить представление в отчетности объективной и полезной информации.

Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации. Данные требования могут быть исполнены организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку представления бухгалтерской отчетности (Федеральное правило (стандарт) N 6). В противном случае при аудите бухгалтерской отчетности, составленной исключительно по образцам форм, особое внимание аудитор должен обратить на то, в какой степени исследуемая бухгалтерская отчетность позволяет пользователю делать правильные выводы о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

3. Последовательность применения форм бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99 установлено, что организация должна придерживаться принятых ею содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших такое изменение.

4. Полнота бухгалтерской отчетности. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то бухгалтерская отчетность организации должна быть дополнена необходимыми показателями и пояснениями.

Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений организаций, в том числе выделенных на отдельный баланс.

Если аудитор приходит к выводу, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он отражает это в аудиторском заключении.

5. Применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При формировании бухгалтерской отчетности организации следует помнить, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам.

6. Обоснованность отступлений от правил бухгалтерской отчетности. В случае, когда правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, Федеральным законом "О бухгалтерском учете" разрешено отступление от них. При этом в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием. Если отступление от правил необоснованно, оно рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

7. Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. На основании Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Аналогичный подход к определению существенности предусмотрен ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Такие показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе (отчете о прибылях и убытках) общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу (отчету о прибылях и убытках), если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 1/98 организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

8. Представление в бухгалтерском балансе активов и обязательств. В бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства признаются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, объект, подлежащий бухгалтерскому учету согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете", классифицируется для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями их признания. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям их признания.

Учитывая это, при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о внеоборотных активах объекты основных средств и нематериальных активов, оставшийся срок полезного использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не могут раскрываться в разделе "Оборотные активы".

9. Классификация организацией доходов. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями в зависимости от требований ПБУ 9/99 "Доходы организации".

10. Признание организацией доходов. Доходы (доходы от обычных видов деятельности, прочие поступления) признаются в бухгалтерском учете лишь при единовременном наличии условий, предусмотренных ПБУ 9/99.

11. Признание расходов. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", в отчете о прибылях и убытках расходы признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы.

12. Признание организацией скидок (накидок). Выручка и расходы по обычным видам деятельности определяются с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов скидки (накидки), предоставленные по договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи".

13. Формирование групп однородных объектов основных средств для переоценки. На основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств", коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств.

Для целей переоценки группы однородных объектов основных средств определяются организацией самостоятельно. При этом необходимо исходить главным образом из признаков назначения этих объектов.

14. Регулярность проведения переоценки основных средств. При принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такая группа должна переоцениваться регулярно, чтобы стоимость входящих в эту группу объектов, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

15. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование осуществляется в отношении материально-производственных запасов, которые:

1) морально устарели;

2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

16. Корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, предусмотрено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

Исходя из ПБУ 19/02 при формировании учетной политики организации по данному вопросу выбор осуществляется в отношении периодичности проведения корректировки оценки указанных финансовых вложений (ежемесячно, ежеквартально).

17. Проверка финансовых вложений на обесценение. При составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.

18. Резервы сомнительных долгов. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 указанного Положения и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. В противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

С учетом п. 7 ПБУ 1/98 норма п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.

19. Своевременность списания дебиторской и кредиторской задолженности. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета списанию с бухгалтерского баланса подлежит:

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, не реальные для взыскания;

- кредиторская и депонентская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

При списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ.

Списание производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также необходимое письменное обоснование.

20. Раскрытие информации об аффилированных лицах. Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) установлен ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах".

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе ПБУ 11/2000 исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) N 9 "Аффилированные лица, если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

21. Раскрытие информации о стоимости чистых активов. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о стоимости чистых активов следует руководствоваться следующими нормативными правовыми актами:

- Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз;

- Порядком оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 12.09.2003 N 83н/03-158/пз;

- Положением о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утвержденным Приказом ФКЦБ России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н.

Иные организации могут формировать информацию о стоимости чистых активов для раскрытия в бухгалтерской отчетности применительно к порядку, установленному для акционерных обществ.

22. Раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности. Порядок раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (кроме кредитных организаций) установлен ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

Федеральным правилом (стандартом) N 6 установлено, что если, по мнению аудитора, информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, аудиторское заключение должно быть модифицировано.

23. Составление консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности. В случае наличия у организации дочерних обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность формируется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, либо международными стандартами финансовой отчетности, принимаемыми Фондом комитета по международным стандартам финансовой отчетности.

24. Оформление бухгалтерской отчетности. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, за исключением отчета, составленного за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Сопоставимые данные должны приводиться в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, а также в пояснениях к ним.

На основании ПБУ 4/99 статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, информация по которой дополнительно раскрывается в соответствующем пояснении, должна иметь указание на такое раскрытие.

Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, показатели, которые при исчислении промежуточных и итоговых данных, а также других показателей должны вычитаться (например, себестоимость проданных товаров, операционные расходы, проценты к уплате), приводятся в бухгалтерской отчетности в круглых скобках.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку представления бухгалтерской отчетности. В противном случае в ходе аудита аудитор должен оценить форму представления информации в бухгалтерской отчетности, имея в виду, что эта отчетность должна обеспечивать пользователей возможностью делать правильные выводы о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

2.2. Источники информации и методы аудиторской проверки.

Аудитор использует данные годовой бухгалтерской отчетности, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.

Источники получения аудиторских доказательств являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

• сопоставление одних документов экономического субъекта и другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

• бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Приемы можно объединить в три группы:

1. определение реального состояния объектов - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта;

2. анализ - лабораторный анализ, цель которого, определение качественного состояния объекта;

3. оценка - запрос, документальная проверка.

2.3. Этапы аудита бухгалтерской отчетности.

Работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

2.3.1. Ознакомительный этап

На данном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности.

Перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.

В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить:

- сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов ремонтной мастерской, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 "Вспомогательные производства";

- распределены ли расходы будущих периодов, сделана ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 "Расходы будущих периодов" (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 "Общепроизводственные расходы";

- исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения. Сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 "Основное производство";

- произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (по субсчетам собственно обслуживающих производств);

- списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;

- определены ли финансовые результаты, сделаны ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы";

- распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и закрыт ли счет 99 "Прибыли и убытки".

2.3.2. Основной этап

На основном этапе аудита бухгалтерской отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. В настоящее время организации представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность.

В состав годовой бухгалтерской отчетности входят: форма N 1 "Бухгалтерский баланс"; расшифровка отдельных прибылей и убытков расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, сборам и обязательным платежам; форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"; форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"; форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"; форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она подлежит в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту). При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:

- их соответствие требованиям нормативных документов:

- наличие всех установленных форм;

- полнота их заполнения;

- присутствие необходимых реквизитов.

Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется их взаимозависимость.

При анализе достоверности показателей аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

Процедуру проверки правильности формирования выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей), отраженную по стр. 010 отчета о прибылях и убытках, можно представить в виде табл. 1.

Таблица 1

Период (данные берутся за каждый месяц отчетного года) Бухгалтерские записи

Дебет 62,

Кредит 90-1 Дебет 50,

Кредит 90-1 Итого: Кредит по главной книге 90-1 Итого

Дебет 90-3

Январь

Февраль

- - - - -

Декабрь

Итого

Выручка за минусом НДС по данным главной книги, тыс. руб.

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей), отраженная по стр.010 формы N 2, тыс.руб.

Отклонение 0,00

Аналогичным образом проводится проверка формирования себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по данным главной книги, отраженная по стр. 010 формы N 2 (табл. 2).

Таблица 2

Период Бухгалтерские записи

Итого: Дебет 90-2, Кредит 20-2 Итого: Дебет 90-2,

Кредит 29 Итого: Дебет по главной книге 90-2

Январь

Февраль

- - - -

Декабрь

Итого

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг по данным главной книги, тыс. руб. 0,00

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,

услуг по данным главной книги, отраженная по

стр. 010 формы N 2 0,00

Отклонение 0,00

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

- отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

- методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

При проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить внимание на формирование стр. 145 "Отложенные налоговые активы". По данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 "Отложенные налоговые активы". По стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", не списанное на конец отчетного периода.

При проверке правильности составления отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:

- по стр. 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

- по стр. 141 "Отложенные налоговые активы" - обороты по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;

- если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то аудитор должен просмотреть, что стр. 142 "Отложенные налоговые активы" отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он должен быть учтен со знаком "минус".

Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

- показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;

- неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;

- неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;

- нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

- неверно отнесены расходы к операционным или внереализационным;

- неверно отнесены доходы к операционным или внереализационным.

2.3.3. Заключительный этап

Заключительный этап аудита бухгалтерской отчетности организации включает формирование пакета рабочих документов аудитора, составление аудиторского отчета и представление его совместно с рабочей документацией руководителю группы.

2.4. Аудит форм бухгалтерской отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ст. 13 данного Закона указано, что отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не ведущих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит: из бухгалтерского баланса (ф. N1); отчета о прибылях и убытках (ф. N2); приложений к балансу и отчету, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительной записки.

Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

При проведении аудита проверяется наличие всех форм и данных, предусмотренных п. 6 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности : наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; полное наименование юридического лица; идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности; организационно-правовая форма (форма собственности); единица измерения; адрес; дата утверждения; дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.

2.3.1. Аудит бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.

Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации.

В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год.

Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:

• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

• конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления;

• результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;

• учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены в соответствии с установленным порядком.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта;

• провести анализ учетной политики экономического субъекта;

• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

• провести анализ системы внутреннего контроля;

• оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы;

• провести необходимые аналитические процедуры;

• направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

• организовать письменный запрос (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора;

• запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

• рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

• нематериальные активы и основные средства - в нетто-оценке;

• незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, - по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;

• финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, - по рыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету);

• материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и др.) - по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

• готовая продукция - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• товары в организациях, занятых торговой деятельностью, - по стоимости их приобретения;

• затраты на незавершенное производство (издержки обращения) - в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;

• отгруженные продукция и товары - в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;

• дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, - за минусом образованного резерва;

• дебиторская и кредиторская задолженность - с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетной даты;

• уставный капитал - в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;

• займы и кредиты - с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

Не допускается представление информации по счетам расчетов в "свернутом" виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

2.4.2 Аудит отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках - основная отчетная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации.

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.

Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей "За отчетный год" данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Проверка формирования показателей по строкам "Прочие операционные доходы", "Прочие операционные расходы", "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности (п. 11 ПБУ 4/99 ), согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:

• при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;

• графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов;

• доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности отражать обособленно в виде расшифровки к строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" или в приложении к отчету.

В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках (это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию .

Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверность данных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализа финансовых результатов.

2.4.3. Аудит пояснений к бухгалтерской отчетности

В российской бухгалтерской отчетности пояснения к ней представляются в двух видах документов: формализованных таблицах и пояснительной записке.

В формализованных таблицах представляются формы N3,4,5.

Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела "Капитал и резервы".

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя "Чистые активы" в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ . Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов. Например, в ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" указано: если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов. Если же стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, предусмотренного Законом, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

От общества, которое в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС России), вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Такое право налоговых органов предусмотрено, в частности, положениями пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 3 ст. 61 ГК РФ.

Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.

Отчет о движении денежных средств. В нем раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Показатели отчета позволяют выявить причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период. В отчете также представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках").

При формировании показателей отчета денежные потоки классифицируют по трем группам, соответствующим разным видам деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой. Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, а также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса.

Если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке "Денежные средства" и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные показатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете и балансе отдельной строкой "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".

Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчета. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы.

Некоторые требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (преимущественно не отражаемых в ф.N1-6 отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты приведены в табл. 1.

Таблица 1

Обязательные к раскрытию данные

Информация, подлежащая раскрытию Нормативный документ

В случае отсутствия соответствующих сведений в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации Пункт 31

ПБУ 4/99

Сведения об учетной политике организации, которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении Пункт 24

ПБУ 4/99

Указание о том, что отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда допущены отступления от этих правил. Существенные отступления от указанных правил с указанием причин, а также результата, который данные

отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в

ее финансовом положении Пункт 25

ПБУ 4/99

Данные (кроме показателей, раскрываемых в формах N N 1 - 6 отчетности):

о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или

оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в

собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации; о событиях после отчетной даты и условных фактах

хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи Пункт 27

ПБУ 4/99

Краткая характеристика деятельности организации обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также: основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли; принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.) в случае необходимости Пункт 19

Приказа

N 67н

Принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями отчетности, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации Пункт 11

ПБУ 1/98

(част.дубл.

с п. 24

ПБУ 4/99)

Способы амортизации основных средств, нематериальных иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой

продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям предыдущего пункта. Информация об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета, установленная

соответствующими ПБУ Пункт 12

ПБУ 1/98

Имеющиеся значительные неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения

непрерывности деятельности, и однозначное описание их причин Пункт 14

ПБУ 1/98

Перечень обязательных к раскрытию сведений, приведенный в табл. 1, неполный. Требования к раскрытию информации в отчетности содержатся, например, в следующих документах:

- ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (п. 22);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 27);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 32);

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (п.п. 6 - 11);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.п. 17 - 21);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п.п. 20 - 23);

- ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" (п.п. 12 - 14);

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (п.п. 16 - 23);

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п.п. 20 - 22);

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (п.п. 30, 31);

- ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. 33);

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (п.п. 11 - 22);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (п.п. 16, 17);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (п. 25);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п.п. 41, 42);

- ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (п.п. 22, 23).

Сведения о деятельности организации, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке, приведены в табл. 2.

Рекомендованные к раскрытию данные

Таблица 2

Информация, рекомендованная к раскрытию Нормативный документ

Оценка финансового состояния на краткосрочную перспективу, в том числе показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности - показатели наличия денежных средств на счетах в банках и в кассе, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, убытки, не

погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за

неисполнение обязательств перед бюджетом. Оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений Пункт 19

Приказа

N 67н

Оценка финансового положения на долгосрочную перспективу, в том числе характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации

от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций Пункт 19

Приказа

N 67н

Оценка деловой активности через такие критерии, как широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации,

выражающаяся в известности клиентов, пользующихся ее услугами, и т.д.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации.

Данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской

отчетности Пункт 19

Приказа

N 67н

Несмотря на требование пп.4 п.2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях в аудиторское заключение может быть включена специальная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, в соответствии пп. "б" п. 34 ФПСАД N 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки существенности не отраженной в пояснительной записке информации.

События после отчетной даты. Требования об отражении последствий, связанных с событиями после отчетной даты, содержатся в ПБУ 7/98 . Таким событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, например объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества.

Однако в отчетности отражаются не все, а только существенные события.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не смогут дать достоверную оценку финансовому состоянию, движению денежных средств или результатам деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

События после отчетной даты делятся на две группы:

- события, связанные с операциями, совершенными до отчетной даты. Такие события отражаются в балансе отчетного года заключительными оборотами. Например, на 31 декабря 2006 г. числится дебиторская задолженность на 17 млн руб., и дебитор в конце февраля 2007 г. признан в установленном порядке банкротом. Невозможность получения долга связана с операцией отчетного года, поэтому организация должна признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности заключительными оборотами отчетного периода;

- события, не связанные с операциями отчетного года. Такие события раскрываются только в пояснительной записке, а при их наступлении отражаются в бухгалтерском учете следующего года. Например, на 31 декабря 2006 г. в учете числится основное средство - нефтебуровая вышка. В феврале 2007 г. руководство решает провести ее реконструкцию, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому информация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке в бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды по результатам работы организации за отчетный год.

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты" . Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

- анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы определить события после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

- изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

- анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

- направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

- направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Информация об аффилированных лицах. Требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными лицами устанавливает ПБУ 11/2000 . Согласно Закону РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Требования к аудиторским процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными лицами в бухгалтерской отчетности установлены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица" . Аудитор должен выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

- изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

- проверить выполнение принимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

- запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

- изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;

- изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, реестр акционеров;

- выяснить у других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

- запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить полученные данные с результатами предыдущих процедур;

- проверить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Информация по сегментам. Требования к раскрытию данной информации установлены в ПБУ 12/2000 .

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Различают операционные и географические сегменты.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

В составе первичной информации по сегментам в бухгалтерской отчетности организации раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

- общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам и др.

Аудитору необходимо проверить правильность и обоснованность выделения сегментов, порядок сбора информации для представления в разрезе сегментов.

ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ.

3.1. Оценка достоверности бухгалтерской отчетности.

Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью (т.е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.

Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности предприятий может повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения .

Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность - 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть 95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.

Этой величиной пользоваться удобнее - например, значение показателя - 1000, степень допустимых искажений - 5%, следовательно, показатель будет признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950 - 1050 (1000 х 5% = 50).

Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения о достоверности как бухгалтерской отчетности в целом, так и отдельных ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.

Необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:

база принятия решения - показатель или совокупность показателей, в отношении которого принимается решение о достоверности;

критерий достоверности - допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая для расчета уровня существенности;

уровень существенности - сумма искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.

Так, в приведенном выше примере 1000 - база принятия решения, 5% - критерий достоверности, 50 - уровень существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий уровень существенности, применяемый для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень существенности, который применяется для оценки отдельных показателей отчетности.

3.2. Современная концепция существенности

Применяемые российскими аудиторскими фирмами методики в принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень существенности. Предположим, некая организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в бухгалтерском учете следующими записями (таблица 1).

Таблица 1

Содержание операции Д-т сч. К-т сч. Сумма

Приобретены:

основные средства 08 60 200 000

материалы 10 60 100 000

услуги производственного характера 20 60 250 000

услуги общехозяйственного назначения 26 60 400 000

отражен НДС по приобретенному

имуществу и услугам 19 60 150 000

Оплачены счета поставщиков, принят к вычету НДС 60 51 900 000

68/НДС 19 150 000

Ввод основных средств в эксплуатацию 01 08 200 000

Начислена амортизация основных средств 20 02 75 000

26 02 50 000

Начислена заработная плата 26 70 150 000

Начислен ЕСН 26 69 53 400

Начислена заработная плата 20 70 200 000

Начислен ЕСН 20 69 71 200

Начислен НДФЛ 70 68/НДФЛ 45 500

Оприходованы денежные средства,

снятые с расчетного счета 50 51 355 000

Выплачена заработная плата персоналу 70 50 350 000

Списаны материальные затраты 20 10 75 000

26 10 2 500

Списаны общехозяйственные расходы 20 26 655 900

Оприходована на склад готовая

продукция 43 20 1 000 000

Реализована готовая продукция 62 90 1 500 000

Начислен НДС 90 68/НДС 228 814

Списана себестоимость реализованной продукции 90 43 675 000

Получена на р/счет оплата от покупателей 51 62 950 000

Начислен налог на имущество 90 68/им-во 1 874

Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности 90 99 596 186

Выявлен финансовый результат по внереализационным расходам 99 91 1 874

Начислен налог на прибыль 99 68/приб. 142 635

Произведена реформация баланса 99 84 451 677

В результате совершения хозяйственных операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

N счета Начальное сальдо Обороты за период Конечное сальдо

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

1 2 3 4 5 6 7

01 300 000 200 000,00 0,00 500 000 0

02 157 000 0,00 125 000,00 0 282 000

08 200 000,00 200 000,00 0 0

10 116 000 100 000,00 77 500,00 138 500 0

19 12 000 150 000,00 150 000,00 12 000 0

20 15 000 1 327 100,00 1 000 000,00 342 100 0

26 655 900,00 655 900,00 0 0

43 1 000 000,00 675 000,00 325 000 0

50 5 000 355 000,00 350 000,00 10 000 0

51 500 000 950 000,00 1 255 000,00 195 000 0

60 150 000 900 000,00 1 100 000,00 0 350 000

62 1 500 000,00 950 000,00 550 000 0

68/НДС 150 000,00 228 813,56 0 78 814

68/им-во 0,00 1 874,00 0 1 874

68/приб. 0,00 142 634,99 0 142 635

68/НДФЛ 0,00 45 500,00 0 45 500

69 0,00 124 600,00 0 124 600

70 91 000 395 500,00 350 000,00 0 45 500

80 100 000 0,00 0,00 0 100 000

84 450 000 0,00 451 677,45 0 901 677

90 1 500 000,00 1 500 000,00 0 0

91 1 874,00 1 874,00 0 0

99 596 186,44 596 186,44 0 0

Итого 948 000 948 000 9 981 560,44 9 981 560,44 2 072 600 2 072 600

А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу взяты некоторые методики расчета уровня существенности .

Ряд методов основан на использовании некоторых экономических показателей предприятия, таких как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты.

Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в таблице 3.

Таблица 3

База принятия решения Значение

(руб.) Критерий

достоверности

(%) Общий уровень

существенности

(руб.)

Прибыль до

налогообложения 596 186 5 29 809

Выручка (без НДС) 1 271 186 2 25 424

Валюта баланса 1 790 600 2 35 812

Собственный капитал 1 001 677 10 100 168

Общие затраты

предприятия 1 655 900 2 33 118

Среднее арифметическое 44 866

Как видно из табл. 3, база принятия решения о достоверности отчетности и критерий достоверности различаются весьма сильно. Рассмотреть все существующие методы расчета существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых широко применяемых. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из табл. 3.

Первый способ. Он основан на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.

Второй способ. Из перечисленных показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.

Третий способ. Берется среднее арифметическое перечисленных показателей, то есть 44 866.

Четвертый способ. Он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности:

2/3 1 790 600 х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14.

Почему надо возводить в степень 2/3, а не 3/4, не известно, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.

Выше рассмотрен способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам рассчитываются одинаково: принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 и проанализируем результаты.

Таблица 4

N счета Сальдо Доля

сальдо

счета

в валюте

баланса,% Способы расчета существенности

Д-т сч. К-т сч. 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й

01 500 000 0 24,12 24 165 7 989 10 824 5 692 10 000

02 0 282 000 13,61 13 629 4 506 6 105 3 210 6 250

08 0 0 0,00 0 0 0 0 10 000

10 138 500 0 6,68 6 694 2 213 2 998 1 577 5 000

19 12 000 0 0,58 580 192 260 137 7 500

20 342 100 0 16,51 16 534 5 466 7 406 3 894 66 355

26 0 0 0,00 0 0 0 0 32 795

43 325 000 0 15,68 15 707 5 193 7 035 3 700 50 000

50 10 000 0 0,48 483 160 216 114 17 750

51 195 000 0 9,41 9 424 3 116 4 221 2 220 62 750

60 0 350 000 16,89 16 915 5 593 7 577 3 984 55 000

62 550 000 0 26,54 26 581 8 788 11 906 6 261 75 000

68/НДС 0 78 814 3,80 3 809 1 259 1 706 897 11 441

68/им-во 0 1 874 0,09 91 30 41 21 94

68/приб. 0 142 635 6,88 6 893 2 279 3 088 1 624 7 132

68/НДФЛ 0 45 500 2,20 2 199 727 985 518 2 275

69 0 124 600 6,01 6 022 1 991 2 697 1 418 6 230

70 0 45 500 2,20 2 199 727 985 518 19 775

80 0 100 000 4,82 4 833 1 598 2 165 1 138 0

84 0 901 677 43,50 43 578 14 408 19 519 10 264 22 584

90 0 0 0,00 0 0 0 0 75 000

91 0 0 0,00 0 0 0 0 94

99 0 0 0,00 0 0 0 0 29 809

Итого 2 072 600 2 072 600 200 200 336 66 235 89 734 47 187 572 834

Общий уровень существенности 100 168 33 118 44 866 23 593 572 834

Исходя из собственного профессионального опыта и здравого смысла можно аудитору самому судить, какая методика расчета существенности является в наибольшей степени адекватной. Общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам - критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета. А теперь проанализируем полученные результаты.

Во-первых, в рассмотренных методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, может расходиться в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.

Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как видно из табл. 4, сумма частных уровней существенности (способы 1 - 4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности является случайной величиной, которая от воли (в том числе субъективной) аудитора не зависит.

В-третьих, предприятия различных отраслей экономики имеют различную структуру баланса, различное соотношение величины выручки и собственных средств и ряда других экономических показателей. Кроме того, при определении уровня существенности следует учитывать многие особенности конкретного предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует также сказать, что от принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. Необходимо обратить внимание на уровни существенности по счету 50 "Касса" или счету 19 "НДС". Принятые уровни существенности (способы 1 - 4) предопределяют необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?

Таким образом, плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" гласит: "Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению". Последствиями субъективизма действующей концепции существенности являются:

1. Возможность недобросовестных манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи аудиторского заключения без проведения проверки, то есть "черный аудит" или "покупка мнения" - по западной терминологии. Следует упомянуть и безнаказанность подобных манипуляций, так как доказать наличие умысла у аудитора нереально.

2. Конфликт мнений аудитора и клиента по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные искажения существенными и намерен выдать модифицированное или отрицательное заключение, в то время как клиент настаивает на несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.

3. Невозможность привлечения аудитора к ответственности клиентом за некачественное проведение аудита. Доказать некачественное или недобросовестное проведение аудита в суде невозможно, так как невозможно доказать недобросовестность "профессионального суждения".

4. Возможность конфликта при оценке существенности выявленных нарушений между аудиторами одной аудиторской фирмы или конфликта между двумя аудиторскими фирмами, обслуживающими одного клиента.

5. Незащищенность добросовестных аудиторов от заявленного кем-либо мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться и распространяться клиентами, коллегами, конкурентами, государственными органами. Добросовестный аудитор никак не может защитить свое доброе имя, так как объективный критерий качества аудита отсутствует.

Следует также вспомнить и об общественно-полезной функции аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных органов, так как принимаемые ими экономические решения могут базироваться на недостоверной, с точки зрения пользователя, информации, степень искажения которой аудитор признал несущественной исходя из собственной субъективной оценки. При этом не имеет значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного заблуждения аудитора.

Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет достичь единого понимания в том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.

Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют констатировать метрологическую несостоятельность современной концепции существенности в аудите.

Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность теории прибавочной стоимости в марксизме повлекла, по выражению В.В. Путина, крупнейшую геополитическую катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей концепции существенности?

3.3. Объективный критерий достоверности

Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. Объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:

1. Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учет с использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.

2. Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.

3. Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т.п.).

4. Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).

5. Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.

Критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов - по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов - искажения существенны.

3.3.1. Расчет уровня существенности.

Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности выбрана величина, равная 5 процентам от показателя, рекомендуется сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 "Уставный капитал", но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.

В силу отсутствия в специальной литературе методик, позволяющих определить объективную меру искажений бухгалтерской отчетности, а также с целью избежания конфликтов по вопросу оценки существенности как с клиентами, так и с собственными сотрудниками несколько лет назад автором была разработана методика расчета существенности, позволяющая без сложных процедур рассчитать уровень существенности, соответствующий приведенным выше критериям объективности. Изначально он был разработан с применением аппарата линейной алгебры, который позволяет математически строго утверждать, что данная задача имеет единственное решение, иначе говоря, предлагаемая автором методика объективна, однако по соображениям объема публикации при описании методики мы обойдемся математическим аппаратом в пределах начальной школы и базовыми понятиями теории бухгалтерского учета.

Предметом бухгалтерского учета является сбор и отражение информации о хозяйственных процессах на предприятии. С точки зрения бухгалтерского учета предприятие представляет собой обособленную совокупность разнокачественных объектов. Под разнокачественностью следует понимать их невзаимозаменяемость. В результате хозяйственных процессов происходит движение (изменение) упомянутых объектов, для отражения которого в учете применяется двойная запись и единый (денежный) измеритель. Результатом двойной записи является уравнение баланса, то есть равенство активов и пассивов.

С точки зрения теории бухгалтерского учета бухгалтерская отчетность является не нормативно установленным набором бланков, а единым (неделимым) информационным сообщением, каждый показатель которого взаимоувязан и взаимозависим от других показателей. Иначе говоря, каждый показатель бухгалтерской отчетности не является величиной случайной или произвольной. Система учетных показателей, составляющих бухгалтерскую отчетность, выводится непосредственно из счетов главной книги. При этом баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о финансовых результатах - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же главной книги.

Что касается национальных или международных стандартов (форм) бухгалтерской отчетности, то они могут устанавливаться произвольно, например, денежные средства могут показываться в одной строке баланса, а могут в нескольких. Основные средства можно показывать свернуто (с учетом износа), а можно отдельно первоначальную стоимость и начисленную амортизацию. Однако независимо от принятого в стране стандарта отчетность составляется исходя из данных учета, то есть оборотов и сальдо по счетам.

Наиболее простым и вненациональным бухгалтерским отчетом является оборотно-сальдовый баланс. В нем отражена вся исходная информация, необходимая для составления бухгалтерской отчетности за период. Именно здесь и следует искать показатели, служащие базой принятия решения о достоверности и расчета уровней существенности. Для примера рассмотрим главную книгу и оборотно-сальдовый баланс условного предприятия. Предположим, что на предприятии открыты всего 7 счетов, обозначаемых буквами: a, b, c, d, e, f, g. Хозяйственные операции отчетного периода отражены в главной книге следующими записями (табл. 1).

Таблица 1

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Д-т сч. ? К-т сч. ? Сумма, руб.

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?c ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?d ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?a ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?b ?25 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?f ?30 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ? ?85 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

По итогам отчетного периода составлен оборотно-сальдовый баланс (табл. 2).

Таблица 2 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Начальное сальдо ? Обороты за ? Конечное сальдо

счета ? ? период ?

??????????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? Дебет ? Кредит ? Дебет ? Кредит

??????????????????????????????????????????????????????????????????

1 ? 2 ? 3 ? 4 ? 5 ? 6 ? 7

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ? ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ? ?10 000 ?0 ?35 000 ?0 ?45 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ? ? ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?4 000 ? ?30 000 ?0 ?34 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ? ? ?10 000 ?0 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ? ?2 000 ?25 000 ?30 000 ?0 ?7 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ? ?2 000 ?0 ?0 ?0 ?2 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?14 000 ?14 000 ?85 000 ?85 000 ?54 000 ?54 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Теперь необходимо определить, какие показатели, содержащиеся в оборотно-сальдовом балансе, могут быть базой для принятия решения о достоверности счетов и всей информационной совокупности оборотно-сальдового баланса. Поиск базы будем осуществлять путем исключения.

Во-первых, следует исключить начальные сальдо по счетам, так как они - результат хозяйственных операций отчетных периодов, предшествующих текущему. Конечные сальдо следует также исключить, так как на их значение влияют начальные сальдо. Однако на изменение конечных сальдо повлияли и операции отчетного периода. Исключим их влияние, рассчитав конечные сальдо по счетам и итоги без учета вступительных остатков. Таким образом, мы получили информационную совокупность отчетного периода, которая состоит из действия (обороты по счетам) и результата (конечных сальдо) отчетного периода (табл. 3).

Таблица 3 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Действие ? Результат

счета ? (обороты за период) ?

???????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? Дебет ? Кредит

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ?0 ?35 000 ?0 ?35 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?30 000 ?0 ?30 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?10 000 ?0 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?25 000 ?30 000 ?0 ?5 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ?0 ?0 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?85 000 ?85 000 ?40 000 ?40 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Сумма действия и результата и составляет базу для принятия решения о достоверности учета в отчетном периоде. Рассчитаем общий уровень существенности, приняв за критерий достоверности 5%:

(85 000 руб. + 40 000 руб.) х 5% = 6250 руб.

Далее рассчитаем частные уровни существенности по счетам, для чего наибольший оборот по счету (база принятия решения) умножим на тот же критерий достоверности, то есть 5% (табл. 4).

Таблица 4 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Обороты за период ? Расчет существенности

счета ?????????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? база принятия? частный уровень

? ? ? решения ? существенности

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ?0 ?35 000 ?35 000 ?1 750

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?30 000 ?0 ?30 000 ?1 500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?10 000 ?0 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?25 000 ?30 000 ?30 000 ?1 500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ?0 ?0 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?85 000 ?85 000 ?125 000 ?6 250

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Как видно из таблицы, сумма частных уровней существенности равна общему уровню существенности, рассчитанному от другого показателя. При этом использован единый критерий достоверности как для всей совокупности, так и для каждого счета.

Принципиальным отличием методики является тот факт, что в качестве базы принятия решения является бухгалтерская отчетность в целом как неделимая совокупность информации, а не выдернутые по субъективным суждениям ее отдельные показатели. Аналогично и для принятия решения о достоверности отдельных показателей отчетности базой для принятия решения является счет как целостность, а не обороты и не сальдо, выбранные опять же по субъективным критериям.

Для расчета как общего, так и частных уровней существенности не использовались никакие субъективные оценки или критерии. Расчет основан исключительно на существующих объективно (в учетных регистрах) данных бухгалтерского учета. Кроме того, рассмотренная методика основана только на общих принципах бухгалтерского учета, то есть она вненациональна. Что касается официальных форм бухгалтерской отчетности, то, поскольку информационной базой для их заполнения является оборотно-сальдовый баланс, нет никакой проблемы определить уровень существенности для любого показателя отчетности. Таким образом, изменения форм бухгалтерской отчетности на работоспособность методики не влияют.

3.3.2 Применение объективного критерия существенности участниками рынка аудиторских услуг.

Участниками рынка аудиторских услуг являются аудиторы, клиенты и прочие пользователи бухгалтерской отчетности. Рассмотрим последовательно, что дает применение объективного критерия существенности каждой из указанных групп.

С точки зрения аудитора, использование объективного критерия существенности при проведении аудита:

1. Позволяет оптимизировать объем и характер аудиторских процедур, необходимых для достижения разумной уверенности в том, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений.

2. Дает возможность избежать конфликтов как между специалистами фирмы, так и с клиентом по поводу оценки существенности выявленных искажений.

3. Способствует развитию добросовестной конкуренции между аудиторскими фирмами, так как появляется объективный критерий качества аудита.

4. Наличие объективного критерия качества аудиторских услуг приведет к ликвидации такого явления, как "черный аудит", так как появится реальная возможность привлечения "черных аудиторов" к судебной ответственности.

5. Обеспечивает возможность защиты в суде доброго имени, деловой и профессиональной репутации. Как предполагается, качество аудита начиная с 2006 г. будет проверяться контролерами саморегулируемых аудиторских организаций. Отсутствие объективного критерия качества аудита будет означать, что контролер всегда прав. При этом вердикт будет выноситься исключительно по рабочей документации аудитора. Однако мнение контролера можно будет оспаривать в суде, мотивируя это тем, что аудиторское заключение достоверно, а качество рабочей документации всегда субъективно и не тождественно понятию качества аудита. При возникновении конфликта с клиентом также будет легко доказать свою невиновность, если сумма не отраженных в аудиторском заключении искажений не превысила уровень существенности.

С точки зрения клиентов аудиторских фирм, наличие объективного критерия качества аудиторских услуг позволяет им эффективно защищаться от недобросовестных или некомпетентных аудиторов. Действующее на сегодняшний день законодательство позволяет определить параметры качества оказываемой услуги в договоре на проведение аудита. Отношения между клиентом и аудитором строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Следовательно, ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств. Качество оказываемых услуг должно соответствовать условиям договора (ст. 721 ГК РФ). В существующей практике, как правило, не оговариваются условия о качестве услуг, что, однако, не означает, что это запрещено или невозможно. Клиент вправе потребовать внесения в договор статьи, определяющей, что стороны признают существенными искажениями, а что нет, то есть определить общий и частный уровни существенности. В этом случае при обращении в суд клиент легко сможет доказать ненадлежащее качество услуг, не обращаясь ни к каким внешним экспертизам. Поскольку договор на проведение аудита заключается, как правило, до подготовки годовой бухгалтерской отчетности, определить уровень существенности в абсолютных показателях будет невозможно. Однако ничто не мешает включить в договор порядок его расчета. При этом клиент и аудитор согласовывают соответствующую методику расчета общего и частного уровней существенности и включают ее в договор. В такой ситуации аудитор будет определять характер и объем необходимых аудиторских процедур с целью достичь уверенности в том, что допущенные при ведении бухгалтерского учета искажения не превысят согласованный с клиентом уровень существенности. Соответствующая статья договора

1. Предмет договора.

1.1. Заказчик поручает и оплачивает, а Исполнитель принимает на себя проведение обязательной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - Отчетность) Заказчика за 200_ финансовый год в целях выражения мнения о ее достоверности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

1.2. Для целей настоящего договора по соглашению сторон устанавливается критерий достоверности данных бухгалтерского учета, равный пяти процентам от оцениваемого показателя. Для оценки достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности рассчитывается сумма допустимых искажений, далее называемая "уровень существенности".

1.3. Уровень существенности определяется как произведение величины оцениваемого показателя на принятый сторонами критерий достоверности.

1.4. Для оценки достоверности бухгалтерской отчетности за отчетный период устанавливаются частные уровни существенности (для оценки достоверности отдельных показателей) и общий уровень существенности (для выражения общего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

1.5. Частный уровень существенности устанавливается для каждого счета рабочего плана счетов Заказчика и определяется как произведение наибольшего оборота по счету за отчетный период на критерий существенности. Общий уровень существенности определяется как сумма частных уровней существенности.

Описание в договоре требований к качеству аудита позволяет клиенту защитить свои интересы в суде. На основании ст. 723 ГК РФ в случаях, когда условия договора о качестве не выполнены или имеются иные недостатки, препятствующие использованию результата оказания услуг по целевому назначению, заказчик вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или соразмерного уменьшения установленной за услуги цены;

- если отступления в работе от условий договора или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

В случае если в результате некачественного проведения аудита клиент понес убытки (например, уплатил штраф по акту налоговой проверки), он может обратиться в аудиторскую фирму с претензией или сразу же в суд с иском о взыскании суммы убытков. Как в ходе рассмотрения претензии, так и в ходе судебного разбирательства клиент должен доказать следующие обстоятельства:

- факт реального нанесения убытков;

- причинно-следственную связь между наличием убытков и действиями аудитора;

- совершение аудитором виновных действий, то есть ненадлежащее качество аудита.

При отсутствии в договоре условий о качестве услуги (определения общего и частных уровней существенности) доказать, что аудит проведен некачественно, практически невозможно, что исключает реальную ответственность аудитора за качество оказанных услуг. Однако, как было показано выше, действующее законодательство все же защищает интересы клиентов аудиторских фирм, если они сами хотят себя защитить на этапе подписания договора.

Существует еще одна группа (и самая многочисленная) пользователей бухгалтерской отчетности, представители которой не вступают в договорные или иные отношения с аудиторами, то есть неспособны оказывать влияние на выбор аудитора и условия договора о качестве услуг, однако могут понести существенный экономический ущерб вследствие некачественного проведения аудита.

Поскольку аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности, как и, собственно, бухгалтерская отчетность, адресованы неограниченному кругу лиц (в чем и состоит функция аудита), существуют пользователи, которые принимают решения на основе анализа публичной бухгалтерской отчетности или ее отдельных статей. Например, инвестор при решении о покупке акций той или иной компании, банк при решении о выдаче или невыдаче кредита, органы государственного управления при выделении бюджетных средств той или иной компании для выполнения каких-либо работ для государственных нужд и многие другие пользователи, полный круг которых трудно перечислить. Однако эту группу пользователей действующее законодательство не защищает никак, поскольку отсутствует нормативно установленный критерий достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, именно эта группа пользователей и становится жертвой "черных аудиторов". Защитить информационную, а следовательно, и экономическую безопасность этой группы пользователей может только государство, установив специальным нормативным актом степень допустимых искажений бухгалтерской отчетности (критерий достоверности). Тогда все группы пользователей бухгалтерской отчетности будут равно защищены от недобросовестности или некомпетентности аудиторов, а аудиторы - защищены от необоснованных обвинений в свой адрес. При этом рынок "черного аудита", как и само явление, будет ликвидирован за 2 - 3 года усилиями обманутых пользователей и судов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Предложенная методика оценки достоверности бухгалтерской отчетности позволяет по-другому подойти к вопросу о регулировании аудиторской деятельности. В настоящее время преобладает административный, то есть формально-бюрократический подход к регулированию аудита, что признается, пожалуй, всеми, в том числе Правительством России. Так, А. Крикунов сообщает: "Правительством Российской Федерации было определено, что Минфин России имеет следующие потенциально избыточные функции регулирования в области аудиторской деятельности:

- осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- ведение государственных реестров аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" .

Действительно, бюрократизма у нас хватает. Более эффективным способом регулирования по общему согласию признается экономический, то есть рыночный способ регулирования аудиторской деятельности. Как пишет Е. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, "эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний контроль аудиторской деятельности, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма" . Далее автор продолжает: "Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль будут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита" (там же). Однако юридическая возможность, о которой говорит Е.Гутцайт, обусловлена наличием критерия оценки достоверности бухгалтерской отчетности, закрепленного законодательно. Кроме того, наличие такого критерия позволит не только установить реальную ответственность аудиторов за качество аудита, но и дифференцировать ответственность организаций за подготовку недостоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, за несущественные ошибки можно освободить от ответственности, а существенные разделить на крупные и особо крупные, разграничив и ответственность за таковые. Никаких объективных причин, не позволяющих государству реализовать этот механизм, не существует.

К сфере государственного регулирования аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан на получение достоверной экономической информации.

Конретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней.

Следует сказать несколько слов о соотношении международных и национальных стандартов учета и аудита. Международные стандарты аудита устанавливаются IFAC (International Federation of Accountants - Международной федерацией бухгалтеров), штаб-квартира которой находится в Нью-Йорке. Естественно, что руководящие органы этой организации полностью подконтрольны "большой четверке". Как говорится, кто девушку ужинает, тот ее и танцует. Здесь необходимо понимать разницу между международными и многонациональными стандартами. Многонациональный стандарт означает его применение во многих странах мира. Что касается международных стандартов, то автору неизвестно, где на карте мира находится международная территория и существует ли таковая. В национальных государствах, как правило, существуют национальные правительства, которые в силу действия национальной конституции несут ответственность перед гражданами своего государства за соблюдение и защиту их гражданских прав и свобод. В частности, в России такая обязанность Правительства предусмотрена ст. 114 Конституции. В контексте настоящей статьи обязанностью Правительства России является защита права граждан на достоверную экономическую информацию. Возникает вопрос: если в России внедряются международные стандарты аудита (или учета), то какое правительство несет ответственность за полноценную защиту прав и свобод граждан России? А где это правительство находится? Не означает ли внедрение международных стандартов в учете или аудите отказ Правительства России от исполнения конституционных обязанностей и делегирования их нью-йоркским бухгалтерам? А готовы ли они их принять и дать какие-то гарантии народу России? Может быть, у профессиональной корпорации бухгалтеров существуют собственные интересы, не совпадающие с интересами большинства российских граждан? Кто будет защищать граждан России, если корпорация бухгалтеров будет осуществлять свою деятельности им во вред?

Ссылки на предстоящее вхождение России в ВТО как оправдание введения международных стандартов здесь неуместны, так как во Франции, старейшем участнике ВТО, действуют национальные стандарты как бухгалтерского учета, так и аудита.

Однако их внедрение должно происходить через изменение национальных стандартов учета и аудита, без ущемления прав и законных интересов граждан своей страны, с учетом действующей Конституции и особенностей национального законодательства.

В заключение будет уместным сказать несколько слов о предстоящей реформе аудита. Готовящиеся изменения Федерального закона "Об аудиторской деятельности" направлены на абсолютную бюрократизацию аудита в России в ущерб конституционным правам как аудиторов, так и пользователей аудита. Поскольку в упомянутом законопроекте отсутствует даже попытка установить объективные требования к достоверности бухгалтерской отчетности и качеству аудита, реально он выражает интересы "большой четверки", а не граждан России. Поскольку ежегодная выручка "большой четверки" превышает 20 млрд долл., законопроект, скорее всего, будет принят вопреки интересам национальной безопасности России, как это делалось уже не однажды. Однако даже в случае установления в стране "прайсвотерхаузовского ига" клиенты аудиторских фирм смогут, руководствуясь методикой оценки достоверности бухгалтерской отчетности эффективно защититься от некачественного аудита.

Приложение №1

к правилу (стандарту) N 26

ПРИМЕР АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Пример В. Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность: пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в пункте 19 федерального правила (стандарта) N 26

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Адресат

Аудитор

Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество "YYY".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и за период с 1 января по 31 декабря 20(X0) включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" за указанные периоды состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за составление и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита нами установлены следующие нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета. Как указано в пункте X пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в составе соответствующих статей не были учтены амортизационные отчисления по отдельным объектам основных средств. На основе линейного метода начисления амортизации (при годовой норме амортизации в размере 5 процентов для зданий и 20 процентов для оборудования) балансовая стоимость основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений в размере XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, а убыток за год должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, непокрытый убыток должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и на XXX рублей в 20(X0) году.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части настоящего заключения, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и на 31 декабря 20(X0) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и с 1 января по 31 декабря 20(X0) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).

"XX" месяц 20(X2) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок его действия).

Печать аудитора.

ПЕРЕЧЕНЬ ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 1994.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995.

4. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Инфра 1999.

5. Белый И.Н. Аудит и контроль. Справочное пособие. – Минск 1999.

6. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10.

7. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. - СПб.: Лань, 2000.

8. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности М.: Финансы и статистика, 2003.

9. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности / Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

10. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

11. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998.

12. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11.

13. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

14. Шеремет В.П. Суйц В.П. Аудит. Учебник 2-е издание. – М.: Инфра 2001.